Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет по договору строительного подряда: от сметы к ПБУ 2/2008 (Диркова Е.)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Применять ПБУ обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее — организации) в договорах строительного подряда (далее — договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
II. Объекты бу по договорам бу доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору
Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей БУ как один договор при соблюдении условий:
а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства, для целей БУ строительство дополнительного объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
а) дополнительный объект существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Метод определения выручки «по мере готовности» предусматривает, что доходы по договору, как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату (в теории это месяц, на практике может быть и квартал). Они должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.
Эту «виртуальную» выручку в регистрах бухгалтерского учета следует отражать как новый вид актива: «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008).
Положение не указывает конкретно, на каком балансовом счете ее учитывать. На наш взгляд, можно завести отдельный субсчет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» либо использовать балансовый счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В бухгалтерском балансе (форма 1, утвержденная приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н) сумму выручки, не подлежащую предъявлению заказчику («виртуального» дохода), оптимально отразить по строке 1260 «Прочие оборотные активы».
Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по строке 1210 баланса «Запасы» (как затраты в незавершенном производстве), не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета. Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации – имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться. Это сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации, затраты в незавершенном производстве продукции, товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю; другие аналогичные активы должны отражаться в строке 1210 «Запасы» исходя из величины затрат на их приобретение либо изготовление.
Для подрядчика материалы, использованные при осуществлении СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом. Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки. Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.
Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, результат работ уже принадлежит заказчику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Поэтому требование Минфина России об отражении затрат подрядчика (временно не компенсированных заказчиком) по строке, отличной от строк 1210 «Запасы», вполне логично.
Как было отмечено выше, теоретически такие расчеты следует производить ежемесячно. Но, по нашему мнению, можно закрывать эту «незавершенку» поквартально, а возможно, и только один раз в конце года.
Пунктом 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:
- исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в…
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:
- сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
- способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, незавершенному на отчетную дату:
- общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства -задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
* с учетом изменений, внесенных приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сентября 2006 г. № 116н, от 27 ноября 2006 г. № 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698).
Во-первых, выполняются ли работы в рамках договора строительного подряда?
Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Таким образом, как только возникает договор строительного подряда, по срокам, подпадающим под действие ПБУ 2/2008, организация, являющаяся подрядчиком (субподрядчиком), должна применять указанное ПБУ.
Поскольку ПБУ 2/2008 не содержит определения договора строительного подряда, обратимся к нормам иных отраслей права. Так, согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
О вступлении в силу изменений
С какого момента бухгалтеру применять внесенные в ПБУ 2/2008 изменения? Как известно, ПБУ вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г.
В Приказе Минфина России N 35н ничего не сказано о вступлении в силу этого документа. Следовательно, если руководствоваться общими правилами, то изменения вступают в силу с 7 июня 2009 г.
Тогда что делать с теми договорами (например, договорами на текущий ремонт), по которым бухгалтер уже применил нормы ПБУ 2/2008; следует ли проводить пересчет? Да, следует.
Так, согласно п. 14 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности ретроспективно.
Универсальная машина для бурения ПБУ-2 имеет два поколения. К первому принадлежит техника, выпущенная до 2009 года.
Машина ПБУ-2 300-ой серии производства является модернизированной системой, которая увидела свет в 2009 году. Это, так называемое, второе поколение.
Все модификационные модели делятся на три групповых блока:
- Системы без транспортной основы, например, модель ПБУ-2-368.
- Машины, работающие на основе энергии двигателя палубного типа. Наиболее яркий пример — модели машин ПБУ-2 318, ПБУ-2 307, ПБУ-2 336, ПБУ-2 354, ПБУ-2 371.
- Машины, приводимые в рабочее состояние мотором автомобильных шасси. Типичные представители этой группы — модификационные модели ПБУ-2-346П, ПБУ-2 305П, ПБУ-2 317П, ПБУ-2 326П, ПБУ-2 372П.
| Параметры | ПБУ-2 368 | ПБУ-2 318 | ПБУ-2 307 | ПБУ-2 336 | ПБУ-2 354 | ПБУ-2 371 |
| Транспортная основа для монтажа | — | КАМАЗ-114 (118) | ЗИЛ-131 | Трактор ТТ-4М | Трактор Т10Б с санями | МАЗ-531605 |
| Наличие лебедки | Есть | Есть | Есть | — | Есть | Есть |
| Наличие балансира | Есть | Есть | — | — | — | Есть |
| Наличие насоса | — | — | — | — | — | 160/6,3 |
| Наличие компрессора | 2 ВУ0ПК5.25 | 2 ВУ/ПК5.25 | 2 ВУ/ПК5.25 | 2 ВУ/ПК5.25 | 2 ВУ/ПК5.25 | — |
Технические характеристики
Технические характеристики буровой установки ПБУ-2 представлены в таблице:
| Параметры | Ед. измерения | Показатели |
| Размеры: | ||
| — длина | м | 8,5 |
| — ширина | м | 2,5 |
| — высота | м | 7,8 |
| Масса буровой установки | т | 15,45 |
| Скорость перемещения машины | км/час | 80 |
| Грузоподъемность | кгс | 2600 |
| Мощность приводной системы | кВт | 44 |
| Сила вращателя | кс/м | 500 |
| Ходовая рама | КАМАЗ-43114 | |
| Двигатель | 740,31 | |
| Мощность двигателя | лошадиные силы | 240 |
| Шлубина скважин: | ||
| — ударно-забивным устройством | м | 25 |
| — шнеком | м | 50 |
| — буром | м | 16 |
| — буром вращательного типа | м | 100/200 |
| — буром ударно вращательного типа | м | 100/200 |
| Диаметр бурения: | ||
| — ударно-забивным инструментом | мм | 135 |
| — шнеком | мм | 250 |
| — буром | мм | 850 |
| — вращательного типа | мм | 132/250 |
| — ударно-вращательного типа | мм | 132 |
Бизнес: • Банки • Богатство и благосостояние • Коррупция • (Преступность) • Маркетинг • Менеджмент • Инвестиции • Ценные бумаги: • Управление • Открытые акционерные общества • Проекты • Документы • Ценные бумаги — контроль • Ценные бумаги — оценки • Облигации • Долги • Валюта • Недвижимость • (Аренда) • Профессии • Работа • Торговля • Услуги • Финансы • Страхование • Бюджет • Финансовые услуги • Кредиты • Компании • Государственные предприятия • Экономика • Макроэкономика • Микроэкономика • Налоги • Аудит
Промышленность: • Металлургия • Нефть • Сельское хозяйство • Энергетика
Строительство • Архитектура • Интерьер • Полы и перекрытия • Процесс строительства • Строительные материалы • Теплоизоляция • Экстерьер • Организация и управление производством
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
В конце октября 2008 года Минфин выпустил новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Оно очень сильно отличается от предыдущего ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Рассмотрим, что изменилось и как это применить на практике:
- ПБУ 2/2008 адресовано подрядчикам и очень приближено к международному стандарту №11 «Договоры на строительство».
- Во-вторых, расширяется перечень договоров, на которые распространяется этот стандарт. К строительным договорам добавились договоры на сопутствующие строительству услуги.
- В-третьих, данное ПБУ применяется только в отношении договоров, носящих длительный характер или относящихся к разным отчетным периодам, т.е. сроки начала и окончания этих договоров приходятся на разные отчетные годы.
- В-четвертых, меняются принципы отражения договоров в бухгалтерском учете. Рассмотрим это более подробно. Также рассмотрим, как эти изменения возможно применить в программах 1С.
Расхождения и налог на прибыль
Нормативы ПБУ 18/02 устанавливают, что прибыль по бухучету, умноженная на налоговую ставку (в 2021 году составляет 20%), признается условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по бухучету, помноженный на налоговую ставку, признается условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету бухсчета 99 и кредиту счета 68. Условный доход по налогу на прибыль отражают обратной записью по дебету счета 68 и кредиту бухсчета 99.
Прибыль по НУ, помноженную на ставку, называют текущим налогом на прибыль. По ПБУ, отдельной проводки для отражения суммы текущего налога на прибыль не формируют.
Суммы условного дохода или расхода по налогу на прибыль выравниваются по отношении к текущему при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.
II. Объекты бухгалтерского учета по договорам
3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.
4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:
- а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
- б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
У каких документов статус ПБУ
Есть еще два нормативных документа по бухгалтерскому учету, которые имеют статус ПБУ, но ими не являются:
| Наименование документа | Утвержден документом |
| Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации | Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н |
| Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций | Письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160 |
Вторая группа. Неверный выбор объекта учета.
В качестве основного объекта учета ПБУ 2/2008 предполагает договор, то есть доходы, расходы и финансовый результат именно в рамках договора. Кроме того, предусмотрен возможный вариант учета в тех случаях, когда договоров несколько, но они фактически относятся к одному проекту и исполняются одновременно или последовательно, тогда допустимо объединение всех этих договоров в один объект учета. Также существует исключение — если по одному договору предусмотрено строительство нескольких объектов, и на каждый объект есть документация и возможность определить доходы и расходы по каждому объекту строительства, то в таком случае учет ведется по объектам строительства.
Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению доходов и расходов методами, предлагаемыми положением и, соответственно, к неверному определению финансового результата отчетного периода.
Объект учета — договор
Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору2/2008.
Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:
1) возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;
2) наличие технической документации на строительство каждого объекта2/2008.
На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.
Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике — МСФО (IAS) 11.
Согласно международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:
- предложения о строительстве объектов направлялись заказчику по отдельности;
- по каждому объекту переговоры велись отдельно и подрядчик и заказчик могли отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объект
Рекомендуем придерживаться подхода, обозначенного в IAS 11, как более логичного. При этом подтверждением правильности решения бухгалтера о разделении может являться, например, переписка с заказчиком.
Возможна и обратная ситуация — несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:
- тесно взаимосвязаны и по существу представляют собой части единого проекта;
- выполняются одновременно или непрерывно один за други
Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.
Особенности строительства как вида бизнеса и их влияние на учет
Все предприятия РФ используют единые бухгалтерские стандарты, но с учетом отраслевых особенностей. Основной нормативный акт, который отражает особенности ведения бухгалтерии в строительстве – это ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Дата начала и окончания строительных работ часто приходятся на разные периоды. Поэтому отражение результатов в учете производится «по мере готовности».
Учет в общем случае нужно вести обособленно по каждому объекту, на который есть отдельная смета или проект. Даже если заключен единый договор на весь комплекс, состоящий из нескольких объектов, бухгалтерию часто ведут раздельно по каждому из них. Для этого должны выполняться следующие условия:
- по объекту можно выделить доходы и расходы;
- на объект имеется отдельная техдокументация
Но возможна и обратная ситуация, когда для строительства одного сложного объекта заключены несколько договоров. Их можно с точки зрения учета рассматривать как единый контракт, если:
- они относятся к одному объекту, по которому согласно учетной политике установлены единые нормы;
- работы по договорам исполняются одновременно или в рамках последовательного цикла.
Особенность строительной отрасли заключается еще и в том, что объекты, принадлежащие одной компании, могут находиться в разных регионах. Поэтому по месту нахождения стройплощадок часто открывают филиалы. Головное предприятие обязано сообщить об открытии филиала в налоговые органы по месту своего нахождения в течение месяца, а о закрытии – в течение трех дней (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Если в структуре организации созданы филиалы, следует решить ряд вопросов, связанных с организацией учета:
- определить особенности бухучета в обособленных подразделениях;
- определить перечень лиц, ответственных за своевременное составление «первички» по утверждённому графику документооборота;
- определить сроки передачи документации в головное предприятие для своевременного отражения в учете.